天行健

发票是我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。无论纳税人取得经营收入，或者支付经营费用，都要涉及到发票的使用。因此，发票是税务机关、纳税人财务核算中最常见、最基本的因素，通常也是税务稽查必查的一个项目。

对于制售假发票、故意购买假发票开具给客户、或者主观故意索取、购买假发票入账的行为，简单地说，就是报销虚假费用票据(管理费用、销售费用、制造费用等)，或者增加产品销售成本(凭空增加销售数量、凭空增加产品单位成本)，这两种类型属于税务违法行为，严重的应移交司法机关处理，不在本文探讨之列。本文中所探讨的一种涉及使用假发票的情形，即支付费用取得发票后，纳税人无法辩识真假发票或者不辩识发票，而即以此入账，造成使用假发票入账，应如何税务处理的情形?

目前各地税务机关对纳税人取得假发票入账的税务处理，通常处理原则是：综合税收征收管理法，以及企业所得税及其他税种的法理来分析，国家为了维护自身的税收利益，保障税收收入的及时入库，同时也为了制止纳税人使用假发票，从政策上直接规定了纳税人取得各类假发票不得作为税款抵扣的凭证。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)规定：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。也就是说，纳税人非主观故意索取、购买假发票，或者纳税人确实发生了经营费用，并支付了相关费用，但却取得假发票，税务机关往往认定为“虚假的业务支出”，不得允许此费用税前扣除。同时，根据税收征管法规定，纳税人在账簿上多列支出不缴或少缴应纳税款的行为属于偷税，税务机关除追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金外，还要并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。如某市国税稽查局对举报某建筑安装企业以假发票入账一案中，对纳税人在发生主营工程成本中，取得沙石、钢筋等工程材料假发票2200万，查补企业所得税726万(2200*33%)，并按规定加收滞纳金和罚款。

笔者认为，上述的常见处理方法，虽然没有违背我国税法的规定，但是由于纳税人非主观故意取得假发票，而且查补税率之高(企业所得税税率为33%，2008年以后为25%)，纳税人不愿意交但又无法改变结论，往往造成纳税人与税务机关的强烈矛盾，难以实现“和谐税收”。笔者认为：

一、纳税人(善意)取得假发票并不意味着“多列支出”造成虚增计税成本。我国现行的税收是主要依靠发票来承载和反映税收的税收制度，一般称之为发票税收，这种方法通常称为“以票管税”。在发票税收下，不仅征税凭票，退税也凭票，成本入账也凭票。尽管发票在我国是计税的重要依据，但发票却不是真正的法律证据，要真正求证经济活动事项本身的合法性和真实性，惟有对照货币资金的真实往来、合同以及实际运作。如果纳税人有足够的证据证明，确实买过货物或发生成本(如建安、运输等合同、付款凭证、照片、相关材料入库单、证人证词等等)，本着事实与证据相结合的原则，此项目的金额是可以进入计税成本的。我国民法、行政法规定，在任何情况下，发票都不能作为移送、起诉和宣判的关键。也就是说，纳税人即使取得了假发票，但若有真实成本费用支出，不应当一刀切，将所有假发票的金额予以全部调增应纳税所得额。

二、国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理意见

在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，对购货方应当如何处理，在国税发[2000]187号中提及;购货方与销售方存在真实的交易，没有[FS:PAGE]证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。

购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

三、妥善处理意见。事实上，在对假发票入库的已公开稽查案例中，各地税务机关的处理、处罚结果也有很大的区别。因此统一处理意见、建立标准案例库是亟需要解决。笔者认为，第一，税务机关可遵循税法“事实重于形式”，只要纳税人超过5000元大额支出通过转账的，且支付费用与合同是一样，以及其他材料入库单、或证人证言等证据，表明确实发生了成本费用，应确认为计税成本。第二，参照《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)精神，纳税人善意取得虚开的发票，如能向原开票单位、或到税务机关窗口**，重新取得合法、有效的发票，准许其税前扣除;如不能重新取得合法、有效的发票，不准其税前扣除。第三，可按照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”来认定，并根据《国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》[试行]的通知》(国税发[2008]30号)规定，对这种类型实行核定征收企业所得税，按收入乘以应纳税所得率*法定所得税税率。广州市地税局对此处理意见值得学习：

广州市地税第三稽查局对该设计工程公司检查发现该公司有大量的销售发票，发票的纸质比较粗糙且金额比较大，大部分都是整数，经检查确认，该公司2002年至2003年支付的部分款项中，以不合法凭证入账，并经国税部门鉴定确定为假发票。据统计，共有1022张假发票，入账金额约10891.54万元。由于该单位2002、2003年以大量假发票入账，以致造成这两年的成本难以核实。该稽查局最后对该企业进行查补各项税款、滞纳金、罚款合计694万多元的处理，其中查补该公司2002年、2003年企业所得税591万多元，应补缴企业所得税加收滞纳金102万多元，及对该公司违反发票管理办法的行为，处予罚款9000元。查补企业所得税税款占假发票入账金额5.43%，远低于33%的所得税税率。既达到顺利查补税入库之目的，又起到很好的教育警示作用。

本文最后，提醒广大财务人员应认真辨发票真伪。根据《会计法》相关规定，纳税人的会计人员对发票进行审查是其法定义务，由于其审查失误造成假发票入账，被税务机关依法处理，造成的损失应由其自行承担。如今发票制假手段越来越高明，各单位人员、尤其是财务人员应提高税收意识，收到建筑安装业发票等大额支出凭证时应认真辨别，切勿贸然付款或进行入账。自己难辨真伪的应及时到税务机关申请鉴别，确认发票真实后再按规定付款。这样不仅可防止企业利用假发票偷漏税费，也可有效保护自己，避免承担不必要的罚款。